5、ABC（基于活动的成本管理）
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■什么是ABC
看到这里大家已经知道间接费的分配是一个非常难以解决的问题，事实上在1980年代之前关于间接费的分配方法一直都非常不明确。因此“以为能赚钱才卖的商品实际上成本超出预期，结果卖得越多赤字越多”之类的问题十分常见。
为了解决这个问题，有人提出了一个非常有效的成本分析办法ABC（Activity Based Costing：基于活动的成本管理）。这个办法最早是由哈佛商学院的罗伯特·卡普兰教授和助教罗宾·库伯提出的。
在ABC出现之后，企业就可以根据实际情况更加准确地计算成本。在第五章中即将为大家介绍的BSC和EVA（参见卷末补充2）与ABC并称为1990年代管理会计的三大发明。
图表3-13 ABC的概念图
基于《成本战略与业绩管理的综合系统》（罗伯特·卡普兰、罗宾·库伯著，樱井通晴译，钻石社）制作
■ABC的思考方法
ABC最大的特征就是在对间接费用进行分配时，并不会将间接费直接分配给产品和部门，而是在之间存在一个被称为“作业”的要素（图表3-13）。
人工费和设备费等间接费用被称为“资源”，产品和顾客等成本的分配对象被称为“成本计算对象”。ABC的特征“作业”，指的是企业中进行的活动，包括“物流”“组装”“品质检查”等活动。
比如作为“资源”的员工A存在人工费，员工A从事的作业包括“访问顾客”“解决投诉”“制作资料”，那么员工A的人工费应该如何分配到这三个作业内容中呢？对于人工费来说，一般是以作业时间为分配基准。比如每周40小时的工作时间，销售活动占20小时，解决投诉和制作材料各占10小时，那么员工A的人工费中50％要分配在“访问顾客”上，“解决投诉”和“制作资料”则各占25％。
在这种情况下，“每个作业所需的时间”这一分配基准，被称为“资源分配”。
资源分配根据间接费用和作业的种类不同也有所不同。一般来说在人工费的情况下都是将时间作为资源分配，但如果是会议室的话或许会将使用面积作为资源分配。
算出每个作业所需的成本之后，接下来就需要将其分配到商品和顾客等成本计算对象身上。比如“顾客访问”，按照每个产品的销售需要花费多少时间，对成本进行分配。同样，“解决投诉”也是以时间和个数为基准，“制作资料”以资料的个数为基准，决定每个商品所需要的成本。
像这样以时间、解决投诉个数、资料个数作为分配基准，被称为“作业分配”或“成本分配”。这也和资源分配一样，根据作业内容和成本计算对象的不同而有所不同。
■ABC的事例
某企业生产A、B两种产品，共产生1亿日元的间接费用。
如果按照传统的原价计算方法，只能够以“因为A、B的销售额都是2亿日元，因此间接费用也一家一半各分配5000万日元即可”这一单纯的基准来对间接费进行分配（图表3-14）。与之相对的，ABC则根据更加仔细的成本分析，发现在1亿日元间接费中，产品A占1300万日元，产品B则占8700万日元（图表3-15）。这是与传统的原价计算方法完全不同的结果。
像这样通过ABC准确把握成本之后，经营者可以做出更加准确的经营决定，比如对产品B的成本进行压缩，甚至可以停止产品B的生产，将经营资源都集中在产品A上。
图表3-14 传统的原价计算例子
图表3-15 利用ABC进行原价计算的例子
■加入作业的优点
加入“作业”这个要素的优点不只在于能够更加准确地把握成本。通过明确某个产品都包括哪些作业，或者公司内部都存在哪些作业，还可以更加准确地找出问题和针对问题采取行动。
曾经有一段时期，一种被称为BPR（Business Process Ree-ngineering）的方法十分流行。这个方法的创新之处在于，不将企业看作人和组织的集合体，而是看作各种活动和流程的集合体。
比如在商业学校之中，一般将组织和员工分为“学校部门”和“教材出版部门”，但BPR却将着眼点放在“讲义”“调查”“教材执笔”等作业如何进行上。这样更容易发现无意义的作业和重复作业。ABC通过将这种方法加入到成本核算中，可以进行更加精细的分析。
从上面的例子中我们可以看出，产品B在客户服务上消耗了大量的费用。那么在削减产品B的成本时，就可以采取“减少可选部分，降低客户服务的成本”这样更加具体的作业。
■ABC的极限
ABC是非常强大的工具，但这并不意味着“只要使用ABC分析法，就一定能够准确地计算成本，做出正确的决定”。ABC也存在着一些弱点和需要我们注意的地方。
情报收集过于主观
ABC通过资源分配和作业分配来决定分配的比率，而作为其基准的情报则往往过于主观缺乏准确性。特别是金额较大难以分配的人工费。人工费一般以时间作为分配基准，但要想准确地测定时间却非常困难。
构筑、维持、维护都非常困难，性价比不高
ABC在能够精确地核算成本的同时，也需要消耗大量的时间和精力，因此必须考虑使用ABC的性价比。事实上，严格采用ABC的企业并不多，绝大多数的情况下都是大致进行一下分析。
无法明确未利用资源
所谓未利用资源，其实就是闲置资源。明显没有被利用起来的资源很容易判断，但难就难在像策划开发和执笔等创造性工作中，用来思考的时间乍看起来就好像并没有在工作一样。这样的时间在ABC中应该如何判断是一个非常困难的问题。
没有考虑作业的品质差异
利用作业来分配人工费的情况下，一般来说都是以时间作为分配基准，但是如果员工之间的作业品质差异过大，那么单纯以时间作为分配基准就有问题。
像工厂劳动者和餐饮店员工这样的情况，不同员工在单位时间之内的生产效率可能差距不大。但像广告代理和研究开发之类的工作，单位时间内工作的质和量则可能出现很大的差距，如果都按照同样的1小时为基准对成本进行管理是不妥当的。
因为ABC本来是从制造业现场的成本管理中发展起来的方法，所以在生产现场能够发挥出强大的作用，但在生产性参差不齐的行业中则难以起到同样的效果。
不只ABC，管理会计的任何工具都有这样一个共同点，那就是在某些领域效果极佳，但在另外一些领域则效果不佳。所以在进行分析时必须注意这一点。
另外，人们在认识到ABC的缺点后，近年来也对其进行了诸多改良。有兴趣的读者可以找一些最近的论文来看一看。
第4章 产量会计
管控流程与关注时间的管理法
■与传统的成本管理完全不同视角的会计方法
在第三章中我为大家介绍了成本核算的基本工具。从历史的角度来看，这些工具都是以制造业为中心发展出来的。因为与大量生产时代的成本核算相比，多品种少量化生产时代的间接费用增加了，对间接费用进行分配变得更加重要，所以ABC这一工具应运而生。
但是，在商业活动更加复杂化的今天，以前的方法开始显得有些力不从心。像ABC之类的方法虽然对成本可以进行更加精细的分析，但却完全没有导入“效率（时间）”的概念。
如图表4-1所示，假设有价格同为1000日元，但成本为700日元的产品A和成本为400日元的产品B。那么产品A每个的利润是300日元，而产品B每个的利润是其两倍600日元，从传统会计的角度来看，似乎产品B能获得更多的利润。
但如果产品A一天的产量是300个，而产品B只有100个，（前提是生产出来的产品都能够卖掉）那么产品A每天的利润就是9万日元，而产品B则只有6万日元。这样的话显然产品A获得的利润更大。
按照传统的成本分析方法，肯定会做出产品B利润率更高所以收益性更高的判断，但实际生产后发现产品A的利润更高。这种差异正是由产品A和产品B获取利润的效率所导致的。这种导入效率概念的方法被称为“产量会计”。
图表4-1 生产效率的重要性
产量是供应链管理的基本理论“制约理论”中所使用的指标，计算公式如下。
产量=销售额-直接变动费用
“直接变动费用”只包括原材料费和运输费等直接发生的变动费。
在产量会计中，对于单位时间内的产量非常重视，认为单位时间内产量越高收益性就越大。而其中最关键的就是“制约”。所谓制约，指的是在产生利润的一系列流程中，最影响效率的瓶颈部分（图表4-2）。
为了获得更多的利润，不只要削减成本还要提高生产效率，而提高生产效率的关键就在于制约。如果在生产流程中存在毫无意义的浪费（闲置），就将这部分资源全都集中投入到制约的部分提高全体的流量，从而增加销售额。
产量会计将这种运营概念导入到会计的世界之中，通过对制约的关注来决定经营判断。
图表4-2 制约的印象
工程3就是产生利润的瓶颈，也就是制约。
■事例/通过产量会计决定应该生产哪个产品
产量会计最具代表性的使用方法，就是存在多个产品的时候，判断应该按照什么比率生产各个商品才更有效率。让我们用传统的原价计算方式和产量会计方式分别对同一事例进行分析。
某企业同时生产产品X和产品Y。企业打算对这两个原料费与生产时间都不相同的产品（图表4-3）进行比较，看看究竟生产哪个获得的利润更高。
图表4-3 产品X与产品Y的生产条件
固定费用6000万日元/月固定费用4000万日元/月固定费用4000万日元/月
用传统的原价计算方式进行比较
在传统的管理会计中，用销售额减去成本来计算利润。按照这种方法对每单位的成本和毛利润进行计算，如图表4-4所示。
对两种产品的数字进行比较后发现，不管在金额方面还是在毛利润方面，都是生产产品X更加有利。
但因为生产中各工程是并行的，所以生产效率由制约决定。产品X在工程A受到制约，完成一个单位需要花费6小时，如果只生产产品X那么每个月的生产量如图表4-5所示。
结果对一个月的毛利润和固定费用进行比较后发现，最终的利润约为400万日元，收支几乎相抵。
图表4-4 各自一单位的毛利润
产品X
产品Y
（每单位的成本）
原材料费=380万日元
租金 =10万日元/小时×8小时
=80万日元
每单位的毛利润
毛利润=单价-单位成本
=1000万日元-460万日元
=540万日元
（毛利润率54％）
（每单位的成本）
原材料费=200万日元
租金 =10万日元/小时×6小时
=60万日元
每单位的毛利润
毛利润=单价-单位成本
=500万日元-260万日元
=240万日元
（毛利润率48％）
1个月的产量 =月总工作时间÷6小时
=8小时/日×20日÷6小时
=大约26.7单位
1个月的毛利润 =540万日元×26.7单位
=大约1亿4400万日元
固定费用 =6000万日元+4000万日元+4000万日元
=1亿4000万日元
图表4-5 只生产产品X的情况
用产量会计来进行比较
如果产品X要6小时生产一个单位，产品Y只要2小时就可以生产一个单位的话，那么各自单位时间的产量如图表4-6所示。
对双方进行比较后发现，产品Y的单位时间收益性更高。
如果只生产产品Y的话，如图表4-7所示每个月的毛利润有1亿9200万日元，固定费是1亿4000万日元，最终会取得5200万日元的利润。
如果只比较一个产品的利润，那么产品X的利润是产品Y的一倍以上，如果只看这一点的话显然应该以产品X为中心进行生产。但是在导入时间效率的概念进行计算后，发现实际上产品Y的收益性更高。
管理会计虽然可以对成本进行非常精细的计算，但却不一定能够做出最好的判断与决定，这就是一个最典型的例子。
图表4-6 每单位时间的产量
产品X
产品Y
制约工程A：6小时
每单位时间的产量
（单价-原材料）÷制约的时间
=（1000万日元-380万日元）÷6小时
=大约103.3万日元/小时 无制约
每单位时间的产量
（单价-原材料）÷制约的时间
=（500万日元-200万日元）÷2小时
=150万日元/小时
1个月的产量 =月总工作时间÷2小时
=80单位
1个月的毛利润 =240万日元×80单位
=大约1亿9200万日元
固定费 =1亿4000万日元
图表4-7 只生产产品Y的情况
■产量会计与传统管理会计的区别
我再重复一遍，从制造业发展而来的传统的管理会计，比较重视成本这个KPI。出于“尽可能的低买高卖”这样一个简单的想法，管理会计所想的一切都是如何精确地把握成本以及削减成本。
与之相对的，产量会计虽然也考虑成本，但更重视的是如何以充足的供给来满足需求，至于成本则只是简单地了解一下即可。因此产量会计不拘泥于每个商品的成本，追求的是提高整体销量，获得更大的利润。
因为固定费的总额不变，所以产量越大平摊到每个产品中的固定费越少，结果成本的比率也会随之下降。随着思维方式发生转变，需要关注的KPI也有所不同。
在第三章中我还提到过成本核算中闲置资产的问题，产量会计对于这些没有产生利益的未开工资产也有明确的考量。
也就是说，当产量存在制约，也就是瓶颈的时候，虽然该工程的开工率是100％，但除此之外肯定存在着没有开工的生产资源。比如前文中的例子，每生产一单位产品X，制约工程A需要开工6小时，但后面的两个工程分别只需要1小时就可以完工，结果剩余的5小时都处于闲置状态。虽然这些设备并没有开工，但却仍然以租金的形式产生成本。
开工率这个KPI，一般情况下都是以平均值来进行计算，但在产量会计中却按照工程分别计算。这样一来开工率就变成了一个决定整体生产效率的资源。
■产量会计的使用方法
如前例中对相应条件下不同产品的收益性进行比较，或者计算出应该按照哪种比例进行生产才能够取得最佳的效益，这些都是产量会计的用处。
除此之外，产量会计还能够找出制约的所在，思考应该采取什么样的对策可以增加产量，提高总销售额和利润。比如前例中的产品X，如果通过稍微改变产品的规格或者提高人工的水平，可以将工程A的时间缩短到3小时的话，那么产量就可以提高2倍。这绝非空谈，通过对工作流程的改善是完全有可能实现的。
与传统的管理会计相比，产量会计属于比较新的思考方法，日本在1990年代后半才开始导入这种方法。尽管现在产量会计已经在全世界范围内得到广泛的认可，但仍然没有成为管理会计中的主流。同样，管理会计也有非常适合的行业和不太适合的行业。
不过，在服务行业和IT企业等人工质量对工作效率有极大影响的商业活动中，制约（瓶颈）这一概念将会变得愈发重要起来。这样的话，理解管理会计中的产量会计就变得非常有意义了。